Enflasyon Düzeltmesi Nedeniyle 2024 Ve Devamında Karşılaşacağımız Tartışmalı Konular – Tax Authorities

31.12.2023 bilançoları Vergi Usul Kanunu’nun
(VUK) Geçici 33. Maddesi uyarınca 2004
yılından beri geçen uzun süreden sonra
enflasyon düzeltmesine tabi tutulan ilk
bilançolardır. Şartların mevcudiyetine
(içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap
döneminin kümülatif ÜFE
artışının yüzde 100 ve içinde
bulunulan hesap döneminin ÜFE
artışının yüzde 10 olması)
rağmen adı geçen düzenleme nedeniyle 2021 ve
2022 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi
yapılmamış, buna karşın
şartların varlığı aranmaksızın
2023 hesap dönemi bilançolarının
düzeltileceği hüküm altına
alınmıştır.

Diğer yandan 2024 ve devamında VUK’nun Mük.
298/A maddesi uyarınca yukarıda belirtilen ÜFE
artış şartlarının herhangi birisinin
devamı halinde, geçici vergi dönemleri dahil,
bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi
tutulacaktır. Bu dönemlerin enflasyon düzeltmesinin
31.12.2023 bilanço düzeltmesinden farkı,
hesaplanan enflasyon düzeltme farklarının (698
hesap) vergisel sonuç doğuracak olmasıdır
(bankalar, sigorta şirketleri, sermaye piyasası
kuruluşları, finansal kurumlar vb. hariç).

Sırf bu nedenle bile 2024 ve devamında çok
ilginç sonuçlarla
karşılaşılacaktır. Buna
yazımızın devamında yer vereceğiz. Bir de
bakanlığın 555 no.lu VUK Tebliği ve 165 no.lu
VUK sirkülerinde yer alan kanuni dayanağı olmayan
yorumlarının yaratacağı
tartışmalı konular var. Bunlara da
aşağıda değineceğiz.

Önce enflasyon düzeltme karlarının vergiye
tabi olmasından, enflasyon düzeltme
zararlarının da indirilebilmesinden kaynaklanan durumlara
bir bakalım.

Realize olmamış kârlar vergiye tabi
tutuluyor

Tekrar olacak ama enflasyon düzeltmesiyle bilançonun
parasal olmayan aktif ve pasif kalemleri ilgili dönemin
düzeltme/taşıma katsayısıyla
düzeltiliyor, aktiflerden doğan değer
artışları kâr, pasiflerden doğanlar ise
zarar yazılıyor. Nette çıkan tutar ise o
dönemin düzeltme kâr/zararını veriyor.
Pasif kalemlerdeki artış, özsermayenin enflasyona
karşı uğradığı değer
kaybını, aktifteki artış ise aktif kalemlerin
enflasyonun bu değerlerde yarattığı değer
artışını veriyor. Pasif kalemlerdeki
artışın, yani özsermayenin
uğradığı kaybın gider yazılması
kulağa ve mantığa hoş geliyor. Ancak aktif
kalemlerdeki artışın aynı hoş sedayı
verdiğinden bahsetmek zor. Bu aktif kalemlerden stokların
uğradığı değer artışı,
stokların elden çıkarılması
esnasında maliyet yazılacağından verginin erken
ödenmesinden doğan zaman farkının faiz
kaybı dışında esaslı sonuç
doğurmuyor. Fakat iştirak, arsa gibi
satılmadıkça gider veya maliyet yazılmayan
kalemler sürekli bir kâr/vergi kaynağı olacak.
Bunlar satılınca elbette gider veya maliyet
yazılacak bu farklar ama seneler öncesinde bu değer
artışları üzerinden ödenen vergiye
göre çok sonraları yaratacağı bu
avantajın esamesi bile okunmayacak. Zaten büyük
ihtimal çoğu da satılmayacak. Keza aynı durum
amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için de
geçerli. Bunların yarattığı
düzeltme farkları amortisman yoluyla
giderleştirilecek belki ama yine enflasyon farkının
yarattığı verginin erkenden ödenmesi sorunu
var. Realize olmamış kârlar vergiye tabi
tutulmuş oluyor. Evet bunlar çok çarpık
sonuçlar ama kanun açık. Yapacak bir şey
yok.

‘Kanuni dayanak sorunu’
ışığında yedi önemli nokta

Şimdi bakanlığın yaptığı ve
kanuni dayanağı olmayan yorum ve düzenlemelere
gelelim.

1) 12.2023 tarihli bilançolarda amortismana tabi
iktisadi kıymetlerin (ATİK) içinde yer alan ve
henüz itfa olmamış reel olmayan finansman
giderlerinin 2024 ve devamında 5 yılda ve 5 eşit
taksitte beyanname üzerinde indirime tabi tutulacak
olması (555 volu VUK Genel Tebliği): Bu
düzenleme 2003 düzeltmesine yönelik VUK’nun
Geçici 25. Maddesinde vardı. 2003 düzeltmesinde
uygulandı ve rafa kalktı. Ne VUK Geçici 33’te
ne de VUK Mük.298/A’da böyle bir düzenleme yok.
Fakat lehlerine olduğu için mükellefler buna
itiraz etmeyecektir. Hatta 2023 düzeltmesi sırasında
bunlar sabit kıymetlerin maliyeti içinde
buharlaştığı için kanuni
dayanağı olmasa bile indirime tabi tutulması
gerektiği bile ileri sürülebilir. Konu hakkında
Erdoğan Sağlam üstadın
“ Reel olmayan finansman giderlerinin henüz
itfa edilmemiş kısmı itfa süresi beş
yıldan az kalmışsa nasıl vergi matrahından
indirilecek? “ başlıklı
makalesinde çok mantıklı olarak belirtildiği
gibi, bakiye itfa süresi 5 yıldan az kalan
ATİK’ler için bakiye sürenin uygulanması
gerektiği bile ileri sürülebilir.

2) ATİK’ler dışındaki aktif
kıymetlerin, 31.12.2023 düzeltilmiş
değerlerinin altında elden
çıkarılması halinde zararın
düzeltme farklarına isabet eden kısmının
kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yazılacak olması
(555 no.lu VUK Genel Tebliği): Bu düzenleme de
2003 düzeltmesine yönelik VUK’nun Geçici 25.
Maddesinde vardı. 2003 düzeltmesinde uygulandı ve
rafa kalktı. Ne VUK Geçici 33’te ne de VUK
Mük.298/A’da böyle bir düzenleme yok. Bir de
VUK’nun Mük. 298/A maddesinde “Düzeltme
sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon
düzeltmesi yapılıp yapılmadığına
bakılmaksızın, izleyen dönemin
başlangıç değerleri olarak dikkate
alınır.” O halde 31.12.2023 tarihli
düzeltilmiş değerler 2024 yılının
başlangıç değerleridir ve bu değerleri
üzerinden vergisel sonuç yaratırlar. Stok,
iştirak hissesi, arsa vb. amortismana tabi olmayan aktif
kıymetlerin satışından doğan zararlar
vergisel yönden de zarardır ve KKEG yazılması
gerekir. Kanuni olan bu olup, bu durumu yaşayacakların
ihtirazi kayıtla beyanname verip davaya gitmelerinde yarar
var.

3) “263- Araştırma ve Geliştirme
Giderleri Hesabı”nda izlenip enflasyon düzeltmesine
tabi tutulan projelerden vazgeçilmesi veya bunların
başarısızlıkla sonuçlanması
durumunda gider yazılan bu harcamalara ilişkin
düzeltme farklarının KKEG yazılacak olması
(165 no.lu VUK Sirküleri): Bakanlığın
bu görüşünün de ATİK’ler
dışındaki kalemlerin elden
çıkarılmasından doğan zararların
düzeltmeden kaynaklanan kısmının KKEG
yazılacak olmasıyla aynı mantığa
dayandığı anlaşılıyor. Hiçbir
kanuni dayanağı yok. Bu durumda olanlar ihtilaf
yaratabilir.

4) Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan
avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması
sonucu oluşan farkların avans
kapatıldığında gelir hesaplarına intikal
ettirilmesi ve bunların 2023 düzeltmesinden kaynaklanan
kısmının vergiye tabi tutulmaması için
beyannamede ‘diğer indirimler’ kısmında
gösterilmesi (165 no.lu VUK Sirküleri): Bunun
yarattığı sonuç mükellef lehine
olduğu için itiraza uğramayacaktır. Ama
kanunun mantığına ters
düştüğünü söylemek gerekir.
Tabii bu yorumu yapan bakanlığın, alınan
depozito ve teminatlar için de aynı yorumu yapması
beklenir.Özellikle elektrik dağıtım
şirketlerinin aldığı güvence bedellerinin
enflasyon farklarını bunlar geri ödendiğinde
gelir yazmalarının önüne geçmek
için de aynı yorumun yapılması beklenir. Bu
konuda da Cemalettin Turan üstadın Vergi
Dünyası Dergisi’nin Şubat 2024
sayısında yayımlanan “ Güvence
Bedellerinin VUK Enflasyon Düzeltmesi
Karşısındaki Durumu
“ başlıklı makalesinin
incelenmesinde fayda var.

5) Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen
avanslara ilişkin düzeltme farklarının bu
avanslar kapatıldığında ilgili olduğu
kıymetin maliyetine verilmesi, yani doğrudan gider
yazılmaması (165 no.lu VUK Sirküleri):
Bakanlık burada alınan avanslarla aynı
mantıktan gitmemiş ama avanslar
kapatıldığında bunları doğrudan gider
yazmayıp maliyete verdirerek gider yazılmasını
ertelemiş. Üstelik bunu yaparken 2023 ve devamı
ayrımında bulunmamış, bu düzeltme
farkları ister 2023, ister 2024 düzeltmesinden
kaynaklansın verilen avans düzeltme farklarının
maliyetle ilişkilendirileceğini
öngörmüş. Bu durumda verilen avansların
vergiye tabi tutulmayan 2023 düzeltme farkları da vergiye
tabi olan 2024 ve devamı düzeltme farkları da
aynı muameleye tabi tutulmuş olacak. Yani buradan da
mükellefi zarara uğratmış, ama VUK’nun
maliyet bedelinin tanımına yönelik düzenlemesi
uyarınca bunun hukuki bir
mantığı/dayanağı olduğu
söylenebilir. Peki bu durumda dövizli avansların kur
farklarının bakanlığın
görüşüyle senelerdir niye doğrudan gelir
yazdırılıp maliyetle
ilişkilendirilmediğini nasıl
açıklayacağız? Doğru olan verilen
avansların düzeltme farklarının da kur
farklarının da doğrudan gelir yazılmayıp
maliyetle ilişkilendirilmesi değil mi? Yorumu sizlere
bırakıyorum.

6) Sermaye avanslarının parasal kıymet
olarak kabul edilmesi. (165 no.lu VUK Sirküleri ). Bu durumda
sermaye avanslarının sermayeye
dönüştürülmesinde, sermayeye
dönüştüğü tescil tarihinden
değil de tahsil edildiği tarihten itibaren
düzeltilmesi gerekir. Çünkü kanuna göre
nakdi sermayede tahsil tarihi esas alınır.
Bakanlığın bu görüşünü;
sermaye avanslarının -parasal kıymet olarak kabul
edilse bile- sermayeye dönüşümünde tescil
tarihi değil tahsil tarihine itibar edilerek
düzeltileceği şeklinde anlamak gerekir. Bu konu
hakkında da değerli üstadım Erdoğan
Sağlam’ın “ Sermaye artırım
avanslarının parasal kalem olarak kabul edilmesinin
sonuçları
“başlıklı makalesi yeterince
açıklayıcı.

7) Önemli bir husus daha var. Finansman
gider kısıtlamasında (FGK) bildiğiniz
üzere yabancı kaynakların
özvarlığı aşan kısmına isabet
eden finansman giderlerinin yüzde 10’u KKEG olarak kazanca
ekleniyor. Yıllara sari inşaat işine ilişkin
hak edişler, alınan parasal olmayan avanslar, alınan
parasal olmayan depozito ve teminatlar, peşin tahsil edilen
gelirler gibi parasal olmayan pasif kalemlerin düzeltmeye tabi
tutulması bir yandan özvarlığı
azaltırken bir yandan da yabancı kaynak
tutarını artırıyor. Bu da KKEG yazılacak
FGK tutarını artırıyor. Halbuki bu kalemler
pasifte yer almasına rağmen hiçbiri yabancı
kaynak niteliğinde değil. Ama bakanlığa
göre yabancı kaynak. Bu konu yargıda da
tartışılıyor henüz. Hadi bu bir yana, bu
kalemlere ait enflasyon farkları da yabancı kaynak olarak
değerlendirilip KKEG yazılarak FGK tutarı daha da
arttığında yapılan haksızlık iyice
barizleşiyor. Bu konu da ihtilaf konusu edilebilir.

Bunlar benim tespit edebildiğim sorunlar. Belki
uygulamacıların öngördüğü
başkaca sorunlar da olabilir. Ama görünen o ki
düzeltme işlemi 2024 ve sonrasında epeyce
belirsizlik ve ihtilafa yol açacak.